По общему правилу при передаче имущества в аренду оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, за исключением случаев аренды предприятия и финансовой аренды.
Организация может передавать в аренду как временно не используемое в производственных и непроизводственных целях имущество, так и имущество, специально приобретенное для передачи в аренду с целью получения дохода.
Организация, передающая в аренду временно не используемое имущество, должна обеспечить его обособленный учет.
В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н (далее План счетов и инструкция по его применению) для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении предназначен счет 01 «Основные средства» .
Для учета передачи основного средства в аренду можно открыть субсчет «Основные средства, переданные в аренду».
Аналитический учет необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных по видам основных средств, местам их нахождения, арендаторам и тому подобное. Передача имущества арендатору будет отражена в учете арендодателя следующим образом:
Для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование либо владение и пользование, с целью получения дохода, Планом счетов и инструкцией по его применению предназначен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» .
Аналитический учет на счете также следует вести по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.
В общем случае при передаче имущества в аренду арендодатель продолжает учитывать его в составе собственного имущества. Если объектом аренды являются, например, основные средства, то после передачи их арендатору они продолжают учитываться у арендодателя на счете 01 «Основные средства» . Основные средства входят в налогооблагаемую базу по налогу на имущество и, поскольку само имущество продолжает числиться на балансе арендодателя, именно он будет являться плательщиком налога на имущество. Арендодателю при установлении размера арендной платы следует учесть этот факт и установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть данные расходы и получить прибыль от сдачи имущества в аренду.
В последнее время появилась новая точка зрения на налогообложение сдаваемого в имущества (Письма Министерства финансов Российской Федерации №03-06-01-04/38 от 24 сентября 2004 года, №03-06-01-04/36 от 22 сентября 2004 года, Управление ФНС по г.Москве №23-10/1/74871 от 22 сентября 2004 года), но данная точка зрения противоречит НК РФ, так как объект определяется основываясь на стандартах бухгалтерского учета, а не отчетности «Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета » и ее применение содержит существенный риск:
Учитывая изложенное, а также требование гл.30 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что объектами для исчисления налога на имущество являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, считаем, что имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество.»
«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросу, является ли объектом для исчисления налога на имущество организаций имущество, учитываемое по правилам бухгалтерского учета на счете "Доходные вложения в материальные ценности", сообщает следующее.
В соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету организация в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования их непосредственно в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг организацией, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, рассматривает указанные объекты в качестве доходных вложений в материальные ценности. Указанные активы организации являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств.
Учитывая изложенное, а также требование гл.30 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что объектами для исчисления налога на имущество являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, считаем, что имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться в качестве объекта для исчисления налога на имущество.»
«Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве сообщает следующее.
В соответствии с Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения указанного налога для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Основным предметом договора лизинга, как следует из статьи 2 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" и статьи 665 Гражданского кодекса Российской Федерации, является предоставление арендатору предмета лизинга во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Согласно пункту 1 статьи 31 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга регулируется приказом Минфина России от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - приказ Минфина России N 15).
Предмет лизинга, учитываемый на балансе в составе бухгалтерского счета "Основные средства" в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в том числе приказом Минфина России N 15, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
Что касается основных средств лизинговой компании, то порядок их налогообложения налогом на имущество организаций не отличается от общеустановленного.»
Более подробно с вопросами, касающимися аренды, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Аренда».
· средний ремонт;
· капитальный ремонт.
Основной задачей текущего ремонта является профилактика. Текущий ремонт проводят систематически, например, один раз в квартал, это позволяет предохранить имущество от преждевременного износа.
Характер проводимых работ связан со сменой отдельных деталей и узлов без разборки всего основного средства, регулировки его отдельных частей и механизмов, их чистки, смазки, что обеспечивает постоянную готовность основного средства к эксплуатации.
Средний ремонт по сложности приближается к капитальному ремонту, поскольку при проведении среднего ремонта возникает необходимость полного восстановления или замены отдельных частей основного средства путем частичной его разборки. Средний ремонт проводится гораздо реже, чем текущий ремонт, как правило, один раз в год.
Капитальный ремонт – самый сложный из всех видов ремонта основных средств. Частота проведения капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Как правило, капитальный ремонт проводят не чаще одного раза в несколько лет и, в большинстве случаев, он бывает достаточно продолжительным по времени.
При проведении капитального ремонта осуществляется полная разборка основного средства, производится замена изношенных частей и механизмов новыми и более современными. Капитальный ремонт в большинстве случае проводится силами подрядных организаций, так как требует более высоких профессиональных навыков исполнителей.
Расходы на ремонт согласно пункту 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Расходы на проведение ремонта силами организации отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства» , 25 «Общепроизводственные расходы» и тому подобное. Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых проведением ремонта, сумм единого социального налога, страховых взносов, суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.
Предположим, что ремонт основного средства был выполнен силами вспомогательного производства, и рассмотрим общую схему бухгалтерских проводок при проведении ремонта хозяйственным способом:
| Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит |
|
| Отражена стоимость приобретенных запасных частей |
||
| Погашена задолженность перед поставщиком |
||
| Списана стоимость материалов, отпущенных для проведения ремонта |
||
| Начислена заработная плата работникам, занятым ремонтом |
||
| Начислены налоги на сумму заработной платы |
||
Очень часто организация, в силу разных причин, не имеет возможности провести ремонт самостоятельно. В этом случае, для проведения ремонта привлекаются сторонние организации или физические лица. Ремонт может быть выполнен и арендатором, но в этом случае арендодатель должен возместить ему расходы по ремонту или зачесть сумму произведенных расходов в счет арендной платы.
В целях налогообложения прибыли в соответствии с Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, согласно НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом следует учитывать, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы на ремонт основных средств в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, независимо от их оплаты.
Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно НК РФ, признают расходы на ремонт только после их фактической оплаты.
Данный вариант списания расходов на ремонт основных средств применяется в тех случаях, когда ремонт основных средств производится неравномерно в течение года, а также когда возникает необходимость в проведении большого объема непредвиденных ремонтных работ, например, в случае аварий. Затраты, связанные с проведением такого ремонта, целесообразно отражать в учете по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» .
Для обоснования сумм затрат, отнесенных на счет или списанных с него, желательно составлять смету или план производства ремонтных работ в денежном выражении. Данные документы должны быть утверждены руководителем организации.
Если ремонт выполняется силами сторонних организаций, то согласно НК РФ сумма НДС, предъявленная подрядчиком и уплаченная заказчиком, подлежит вычету в полном размере после принятия на учет выполненных работ. Подтверждением того, что работы по ремонту объекта основных средств выполнены, может служить акт выполненных работ.
Пример 1.
Организацией хозяйственным способом произведен капитальный ремонт объекта основных средств, сданных в аренду. Материальные расходы составили 580 000 рублей, заработная плата работников - 30 000 рублей, сумма ЕСН – 7 800 рублей. Создание резерва на ремонт основных средств учетной политикой организации не предусмотрено. С целью равномерного распределения затрат принято решение о списании их ежемесячно равными долями в течение 2 лет.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит |
||
| Отражена стоимость материальных ценностей, отпущенных для проведения ремонта |
|||
| Отражена сумма начисленной заработной платы |
|||
| Отражена сумма налогов, начисленных на ФОТ |
|||
| Отнесена на затраты отчетного периода сумма расходов на ремонт в размере 1/24 части |
|||
Окончание примера.
Пример 2.
Организацией произведен ремонт объекта основных средств, сданных в аренду. Ремонт выполнен силами сторонней организации. Стоимость работ составила 129 800 рублей, в том числе НДС – 19 800 рублей. Расходы на ремонт будут списываться на затраты на производство в течение 12 месяцев.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит |
||
| Отражена стоимость проведенного ремонта на основании акта выполненных работ |
|||
| Отражена сумма НДС со стоимости выполненных ремонтных работ |
|||
| Перечислены денежные средства за произведенный ремонт |
|||
| Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС |
|||
| Отнесены на затраты отчетного периода расходы на ремонт объекта основных средств в размере 1/12 части |
|||
Окончание примера.
Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в расходы отчетного периода организация согласно пункту 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.
Планом счетов и инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов» . Создание резерва отражается по кредиту счета и дебету счетов учета затрат на производство.
Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства, использование сумм резерва отражается по дебету счета в корреспонденции с кредитом счета «Вспомогательное производство». Если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .
В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.
Качественный ремонт многих основных средств требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода.
Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.
Пример 3.
Для проведения ремонта основных средств организация приняла решение о создании резерва на ремонт в сумме 180 000 рублей. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15 000 рублей. (180 000 рублей / 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 162 000 рублей.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит |
||
| Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи: |
|||
| Начислена сумма резерва предстоящих расходов в размере 1/12 части |
|||
| На момент проведения ремонта |
|||
| Отражены расходы на ремонт основных средств |
|||
| Бухгалтерские записи в конце года |
|||
| СТОРНО! Отражена неиспользованная сумма резерва |
|||
Окончание примера.
Согласно пункту 5.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 если принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств не включаются в состав расходов текущего периода. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным резервом включается в состав прочих расходов.
Для того, чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:
· первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
· фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;
· график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
· сметная стоимость указанных ремонтов;
· перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
· график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.
Отчисления в резерв предстоящих расходов рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Таким образом, если резерв создается на 2005 год, то стоимость основных средств, приобретенных в течение этого года, не будет входить в общую совокупную стоимость основных средств, рассчитанную для определения отчислений в создаваемый резерв.
Если организация имеет в составе , введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в отношении их принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с НК РФ.
Налогоплательщикам следует помнить о том, что предельная сумма предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Если организация накапливает средства для проведения особо дорогих и сложных видов капитального ремонта, она может увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не производились.
Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает самостоятельно при разработке учетной политики для целей налогообложения. Сумма отчислений зависит от следующих факторов:
· периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;
· частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);
· сметной стоимости ремонта.
Пример 4.
Организация в 2005 году планирует произвести ремонт основных средств, расходы на который по предварительной оценке составят 76 000 рублей.
Учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.
На 1 января 2005 года совокупная стоимость основных средств составляет 830 000 рублей. За последние три года фактические расходы на ремонт основных средств составили:
в 2002 году – 36 500 рублей.
в 2003 году – 65 300 рублей.
в 2004 году – 72 500 рублей.
Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально. Предположим, что планируемый организацией ремонт будет осуществлен в сентябре 2005 года, фактические расходы на ремонт составят 68 000 рублей.
Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года:
(36 500 рублей + 65 300 рублей + 72 500 рублей) : 3 = 58 100 рублей.
Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года, сумма резерва не может превышать 58 100 рублей, несмотря на то, что организация планирует израсходовать на ремонт 76 000 рублей
Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:
(58 100 рублей: 830 000 рублей) = 7,0%.
Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, необходимо рассчитать ежемесячный норматив отчислений в резерв:
7% : 12 месяцев = 0,583%.
В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, поэтому необходимо рассчитать ежеквартальную норму отчислений в резерв:
7% : 4 квартала = 1,75%.
Ежеквартальные отчисления в резерв составят:
830 000 рублей х 1,75% = 14 525 рублей.
Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения ремонта:
14 525 рублей х 3 квартала = 43 575 рублей.
Сумма накопленного резерва составила 43 575 рублей, фактические расходы на ремонт составили 68 000 рублей. Сумма превышения фактических расходов над суммой накопленного резерва составляет 24 425 рублей.
В соответствии с НК РФ если сумма фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат в целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Таким образом, в 3 квартале в целях налогообложения прибыли в качестве расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере накопленного резерва, то есть 43 575 рублей. В 4 квартале (31 декабря 2005 года) в целях налогообложения прибыли будет признана оставшаяся сумма резерва – 14 525 рублей.
Сумма резерва предстоящих расходов за 2005 год составляет 58 100 рублей.
Фактические расходы на ремонт – 68 000 рублей.
По состоянию на 31 декабря 2005 года будет выявлена сумма превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой созданного резерва 9 900 рублей. Данная сумма будет учтена в составе прочих расходов на 31 декабря 2005 года.
Окончание примера.
Если условиями договора аренды предусмотрено, что расходы на проведение ремонта несет арендатор, в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту, произведенному арендатором, не отражаются.
Если арендодатель все же несет расходы на ремонт переданного в аренду имущества, он не может включить их в состав расходов, связанных со сдачей имущества в аренду.
Если арендодатель не исполняет своих обязанностей по договору по проведению ремонта и расходы на ремонт несет арендодатель, в этом случае либо арендатор должен возместить арендодателю понесенные им расходы, либо арендодатель осуществляет эти расходы за счет собственных средств, как , не уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Затраты на проведение ремонта имущества, учитываемого на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» , учитываются в том же порядке, что и затраты на ремонт основных средств.
Более подробно с вопросами, касающимися аренды, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Аренда».
Учет у арендодателя
Имущество, переданное в текущую аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя и должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно.
В том случае, если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, то арендная плата должна рассматриваться в качестве дохода от обычных видов деятельности и учитываться в составе выручки на счете 90 «Продажи». Затраты, связанные с содержанием имущества, сданного в аренду будут учитываться на счете 20 «Основное производство».
Если сдача имущества в аренду не являются одним из обычных видов деятельности, то арендная плата будет учитываться в составе прочих доходов и отражаться по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Затраты, связанные с содержанием имущества, сданного в аренду будут учитываться в составе прочих расходов – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Учет у арендатора
Основные средства, полученные арендатором в аренду, принимаются на забалансовый учет в оценке, согласованной с арендодателем в договоре аренды.
арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование арендованным имуществом. В большинстве случаев арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически. Помимо этого арендная плата может быть определена в виде:
Установленной доли полученных в результате использования арендованных основных средств продукции, доходов;
Представления арендаторам определенных услуг;
Передачи арендатором арендодателю установленной договором вещи в собственность или аренду;
Возложение на арендатора затрат на улучшение арендованного имущества.
Если арендованное имущество используется арендатором для осуществлением деятельности, связанной с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров, то согласно ПБУ10/99 суммы арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. арендатор должен отразить арендную плату в том периоде, к которому она относится:
1. начисление суммы арендной платы Дт20, 23, 25, 26, 44 Кт60, 76;
2. отражена сумма НДС, предъявленная арендатором Дт19 Кт60, 76.
В бухгалтерском учете арендатора арендная плата отражается на основании первичных документов, предоставляемых арендодателем.
Учет лизинговых операций.
Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В соответствии со ст.2 указанного Закона по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Лизингополучатель в свою очередь обязуется принять предмет лизинга и выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи.
Субъектами лизинга являются:
лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в собственность имущество и представляет его лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;
лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование в соответствии с договором лизинга;
продавец – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли – продажи с лизингодателем продает ему в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга.
Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В эти суммы входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором услуг, а также доход лизингодателя.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.
Приобретенные для сдачи в лизинг основные средства учитываются на счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Формирование и приобретение лизингового имущества осуществляется лизинговыми компаниями за счет собственных или заемных средств.
Имущество, переданное в лизинг, является собственностью лизингодателя. Право выкупа лизингового имущества может быть предусмотрено по истечении или до истечения срока договора. В договоре может быть предусмотрена ускоренная амортизация лизингового имущества.
Лизингополучатель только поддерживает основные средства в рабочем состоянии, включая техническое обслуживание.
Лизингодатель несет расходы по содержанию лизингового имущества. Лизингополучатель выплачивает:
Сумму, возмещаемую полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества;
Сумму за кредитные ресурсы, использованные для приобретения имущества;
Комиссионные вознаграждения лизингодателю;
Сумму, выплачиваемую за страхование имущества.
Лизинговые платежи включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), произведенной лизингополучателем. Лизинговые платежи облагаются НДС в общем порядке.
У лизингодателя отражаются следующие операции:
Оприходование лизингового имущества
Передача лизингового имущества в лизинг
Учет реализации и финансового результата деятельности
Возврат или выкуп имущества.
У лизингополучателя отражаются следующие операции:
Поступление лизингового имущества
Начисление лизинговых платежей
Возврат лизингового имущества
Выкуп лизингового имущества.
Контрольные вопросы
1. Дайте понятие основных средств.
2. Перечислите условия отнесения активов к основным средствам.
3. Какие классификационные признаки учета основных средств применяются для целей бухгалтерского учета?
4. Какие виды оценок основных средств применяются в учете?
5. В чем суть переоценки основных средств?
6. Перечислите и охарактеризуйте способы начисления амортизации основных средств.
7. Охарактеризуйте счет бухгалтерского учета, предназначенный для отражения основных средств.
8. Охарактеризуйте счет бухгалтерского учета, предназначенный для отражения амортизации основных средств.
9. Опишите порядок учета поступления основных средств.
10. Опишите порядок учета восстановления основных средств.
11. Опишите порядок учета выбытия основных средств.
12. Раскройте порядок бухгалтерского учета текущей аренды основных средств.
Аренда основных средств – это передача объекта во временное пользование. Арендодатель передает арендатору основное средство по договору аренды. Срок аренды может быть любой: менее года – краткосрочная аренда, более года – долгосрочная аренда.
Договор аренды может предусматривать переход права собственности на арендуемое основное средство.
Как происходит бухгалтерский учет аренды основных средств у арендодателя и арендатора, какие проводки должны отразить обе стороны. Как учитываются расходы на ремонт и реконструкцию арендованного объекта?
Сдача в аренду основных средств может быть обычным видом деятельности организации, а может быть и разовой операцией. При этом счет учета доходов и расходов от арендных операций различный.
Если процесс передачи в аренду основных средств – это обычный вид деятельности предприятия, то используется .
Все расходы, связанные с передачей объекта основных средств в аренду, собираются по дебету счетов учета затрат (20, 23, 26, 44). После чего в конце месяца списываются одной суммой в дебет сч. 90 проводкой Д90/2 К20, 23, 26, 44. В качестве расходов может выступать амортизация, которую арендодатель продолжает начислять каждый месяц, или расходы на ремонт, если он выполняется арендодателем.
Все доходы, связанные с передачей объекта в аренду, отражаются по кредиту сч. 90, в частности, это поступающие арендные платежи, проводка Д76 К90/1.
По окончании отчетного период на сч. 90 определяется финансовый результат, прибыль или убыток, которые отражается на сч. 99.
Если передача ОС в аренду – это разовая операция, то для отражения арендных операций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», который подробно разбирается .
Расходы по объектам, сданным в аренду, отражаются по дебету сч. 91, доходы в виде арендных платежей по кредиту сч. 91.
Арендные платежи должны включать НДС, поэтому арендодатель должен начислить НДС с полученных платежей (проводка Д91/2 (90/2) К68) и уплатить его в бюджет.
Проводки, которые выполняются в бухгалтерском учета арендодателя:
Бухгалтерский учет у арендатора
Арендатор принимает основное средство по договору аренды на , отражает по дебету этого счета стоимость объекта, указанную в договоре аренды.
Амортизацию по арендованным ОС организация не начисляет.
Арендные платежи, которые платит организация списываются в счета учета расходов по обычным видам деятельности проводкой Д20 (44) К76.
Арендные платежи включают в себя НДС, поэтому арендатор имеет право выделить НДС и направить его к вычету (проводки Д19 К76 и Д68.НДС К19).
Уплата арендных платежей арендодателю отражается проводкой Д76 К51.
При возврате арендуемого имущества, оно снимается с забалансового счета 001 (К001).
Проводки по учету арендованных основных средств у арендатора:
Выкуп арендатором арендованного основного средства
Если организация решила выкупить арендованное основное средство, то при этом она должна оплатить выкупную стоимость арендодателю (проводка Д76 К51).
Как обычно, при поступлении основного средства на баланс предприятия все расходы, связанные с его поступлением собираются на 08 счете. Так и в этом случае.
Выкупная стоимость, которую организация заплатила арендодателю за основное средств, взятое ранее в аренду, относится к капитальным вложениям в это основное средство и отражается на 08 счете (проводка Д08 К76).
Уплаченные ранее арендные платежи также относятся к вложениям в основное средств и также отражаются на 08 счете. Эти платежи будут считаться начисленной амортизацией по объекту, проводка имеет вид Д08 К02.
После чего объект вводится в эксплуатацию проводкой Д01 К08.
Проводки при выкупе арендованного основного средства:
Ремонт арендованного ОС
Ремонт за счет арендатора
Текущий ремонт может быть проведен самим арендатором за свой счет, тогда все расходы на ремонт списываются на счета учета затрат по обычным видам деятельности. В качестве расходов могут выступать потраченные материалы (проводка Д20 (44) К10), зарплата работников организации, занятых в ремонте (проводка Д20 (44) К70), услуги сторонних организаций (проводка Д20 (44) К76).
Проводки по учету расходов на ремонт у арендатора:
Имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса всегда учитывается на балансе арендатора. При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя, так и на балансе арендатора - в зависимости от условий договора.
Методика учета операций, связанных с арендой имущества, соответствует Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н.
Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Для этого организация-арендодатель открывает на соответствующих счетах учета имущества отдельные субсчета.
Передача имущества арендатору отражается внутренней записью на счетах учета имущества:
ДЕБЕТ 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду»
КРЕДИТ 01 «Собственные основные средства» - передан в аренду объект основных средств.
В том случае, когда договором аренды не предусмотрен выкуп арендованного имущества по истечении срока аренды, а также в связи с досрочным расторжением договора, арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом амортизации или в состоянии, обусловленном договором.
Возврат арендованного имущества отражается в учете такой внутренней записью:
ДЕБЕТ 01 «Собственные основные средства»
КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду» - возвращен по окончании аренды объект основных средств.
Если земельный участок не является собственностью арендодателя, то его передача и возврат должны отражаться на соответствующих субсчетах, открытых к забалансовому счету 001 «Арендованные основные средства».
Если предприятие приобретает имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, то его следует учитывать на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Учет арендной платы.
Если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, то в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №32н) сумма арендной платы у арендодателя считается выручкой.
Таким образом, организации, специализирующиеся на предоставлении в аренду своего имущества, должны рассматривать арендную плату как доход от обычных видов деятельности и учитывать ее в составе выручки от оказания услуг на счете 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка».
По кредиту указанного субсчета собирается информация о величине арендной платы, причитающейся арендодателю в отчетном периоде. Расходы, связанные с ее получением, учитываются по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». На основе сопоставления дебетового оборота по счету 90-2 и кредитового оборота по счету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль, убыток), который отражается на счете 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж». По окончании месяца финансовый результат присоединяется к балансовой прибыли (счет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности»).
Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Операционные доходы в соответствии с пунктом 11 ПБУ 9/99 подлежат зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Суммы причитающейся арендной платы в данном случае накапливаются по кредиту счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы». Расходы, связанные с арендными сделками, отражаются по дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы». Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по счету 91-2 и кредитового оборота по счету 91-1 определяется сальдо, которое отражается на счете 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и показывает конечный финансовый результат - прибыль или убыток.
Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы в счет будущих периодов. Если предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды является предметом деятельности организации, то поступление арендной платы в счет будущих периодов рассматривается как обычный авансовый платеж и отражается в учете на отдельном субсчете счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то суммы арендной платы, поступившие в счет будущих периодов, отражаются в учете арендодателя на счете 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
Согласно пункту 15 ПБУ 9/99 доходы от предоставления имущества в аренду признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при соблюдении трех условий:
арендодатель имеет право на получение арендной платы, вытекающее из договора аренды;
сумма арендной платы может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате начисления арендной платы произойдет увеличение экономических выгод арендодателя.
Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, арендодатель принимает к учету не доходы, а кредиторскую задолженность.
Учет затрат по содержанию переданного в аренду имущества.
В соответствии с законодательством в общем случае стороны договора имеют возможность самостоятельно определить порядок проведения всех видов ремонта в договоре аренды.
Если в договоре аренды (кроме договора аренды транспортного средства) не установлен порядок проведения ремонта переданного в аренду имущества, то эта обязанность возлагается на арендодателя. В свою очередь арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Существуют два возможных варианта проведения ремонта в соответствии с условиями договора аренды.
Рассмотрим вариант, когда обязанность проведения ремонта за свой счет возложена на арендодателя.
В соответствии с законом либо с договором аренды арендодатель может производить ремонт как собственными силами (хозяйственным способом), так и силами стороннего подрядчика (в том числе арендатора).
У арендодателя стоимость проведенного ремонта сданных в аренду основных средств может быть учтена как расходы, связанные с извлечением доходов (арендной платы), на счете 91 «Прочие доходы и расходы» или на счете 20 «Основное производство» в зависимости от того, какое значение имеет аренда в производственной деятельности организации.
В учетной политике арендодателя может быть предусмотрено создание резерва расходов на ремонт основных средств.
В этом случае в себестоимость продукции включаются ежемесячные отчисления на образование резерва. В учете делается такая проводка:
ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 96 «Резерв предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».
Фактические затраты на проведение ремонта осуществляются за счет начисленной суммы резерва.
Иногда обязанность по проведению ремонта арендованного имущества за свой счет возлагается на арендодателя, но фактически ремонт выполняется арендатором (за счет средств арендодателя). Чаще всего арендатор выполняет ремонт в счет причитающейся с него по договору арендной платы.
В этом случае операции, связанные с проведением ремонта, отражаются в учете предприятия-арендодателя следующим образом:
ДЕБЕТ 20 (26) «Основное производство» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»
Отражена стоимость выполненного арендатором ремонта;
ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»
Учтен НДС по выполненному ремонту;
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором» КРЕДИТ 90 (91) «Продажи»
Стоимость выполненного ремонта засчитана в счет арендной платы.
Теперь рассмотрим второй вариант, когда в соответствии с договором аренды обязанность проведения ремонта за свой счет возложена на арендатора.
Если ремонт проводится арендатором за свой счет, в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются.
Если арендодатель по каким-либо причинам, не связанным с неисполнением арендатором своих обязанностей по договору аренды, несет расходы, связанные с проведением ремонта переданного в аренду имущества, то все понесенные им расходы либо возмещаются ему арендатором (при наличии данного соглашения в договоре), либо погашаются за счет собственных средств.
Если арендатор возмещает арендодателю все понесенные им расходы на проведение ремонта переданного в аренду имущества, то имеет место факт оказания арендодателем арендатору дополнительных возмездных услуг по ремонту арендованного имущества. Соответственно, в бухгалтерском учете арендодателя оказание данных услуг должно отражаться так же, как и оказание любых других услуг, сторонним организациям.
В случае, когда необходимость в проведении ремонта возникла у арендодателя в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) арендатором своих обязанностей по договору аренды, то речь должна идти о возмещении арендатором убытков, причиненных им арендодателю.
Если организация сдает в аренду имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду и учитываемое на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», затраты на проведение ремонта учитываются в порядке, аналогичном порядку учета затрат по содержанию объектов основных фондов.
Учет санкций, предъявленных арендатору.
Если арендатор принял имущество, но нарушил условия его использования (обращения) и хранения по договору, арендодатель вправе предъявить претензии за нарушение договорных обязательств. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 486 ГК РФ он вправе требовать от арендатора оплаты стоимости имущества и уплаты процентов за причиненный вред (ущерб).
Согласно статье 395 ГК РФ размер процентов определяется в месте нахождения юридического лица учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.
Если убытки, вызванные неправомерным пользованием денежными средствами кредитора, превышают сумму процентов, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.
В пункте 8 ПБУ 9/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров учитываются в составе внереализационных доходов. Эти доходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
В бухгалтерском учете организации санкции за нарушение условий договоров учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.
Для целей налогообложения доходы, полученные в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, также подлежат включению в состав внереализационных доходов.
В бухгалтерском учете арендодателя отражение операций по признанию и предъявлению штрафных санкций отражается следующим образом:
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы»
Предъявлена претензия арендатору;
ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»
Учтен НДС с суммы выставленной арендатору претензии;
ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Получены денежные средства по претензии.
